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分享被投资单位净损益的会计处理

摘要2014年7月1日起施行的企业会计准则第2号长期股权投资及2017年6月12日发布的企业会计准则解释第9号关于权益法下投资净损失的会计处理?#20998;?#23545;权益法下投资方应分担被投资单位净损益及其他综合收益净的会计处理分别作出了相关规定但这些规定存在内容不完整会计处理要求不够明确业务针对性不强等问题因此有必要根据不同的经济活动情形进一步深入探讨和完善相关的会计处理方法完善相应的会计准则

关键词未确认投资损失其他综合收益长期股权投资

1准则原文的规定

自2014年7月1日起施行的企业会计准则第2号长期股权投资(以下简称准则)第十一条指出投资方取得长期股权投资后应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益和其他综合收益的份额分别确认投资收益和其他综合收益同时调整长期股权投资的账面价值投资方对于被投资单位除净损益其他综合收益和利润分配以外所有者权益的其他变动应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益这说明被投资单位实现净损益和其他综合收益都将引起投资方对长期股权投资账面价值的调整如果被投资单位出现净损益或其他综合收益?#20013;?#20943;少投资方就必须不断下调长期股权投资的账面价值因此准则第十二条又指出投资方确认被投资单位发生的净亏损应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限投资方负有承担额外损失义务的除外被投资单位以后实现净利润的投资方在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后?#25351;?#30830;认收益分享额

2存在问题的提出

例1204年末投资方取得被投资方40%的股权能对被投资方施?#21448;?#22823;影响初始成本为1000万元被投资方净资产的账面价值与公?#22987;?#20540;均为2500万元无其他调整事项及需要说明的事项205206207年度被投资方分别实现净利润-1500万元-1500万元1000万元根据准则的上述规定投资方应分别进行如下会计处理(1)204年末取得长期股权投资时借长期股权投资成本1000万贷银行存款1000万(2)确认205年应分担被投资单位亏损时借投资收益600万贷长期股权投资损益调整600万(3)确认206年应分担被投资单位亏损时为避免长期股权投资账面价值减记至零以下只能在账面上确认400万的亏损其余200万亏损暂时记入备查簿借投资收益400万贷长期股权投资损益调整400万(4)确认207年应分享被投资单位盈利时应先弥补备查簿中未确认的亏损分担额200万元再?#25351;?#30830;认收益分享额200万元借长期股权投资损益调整200万贷投资收益200万至此长期股权投资账面价值为200万元与应享有被投资方净资产的份额相等即账实相符准则虽然明确了因被投资单位发生净亏损导致投资方产生未确认的亏损分担额及其?#25351;?#30340;会计处理但其他综合收益并不属于当期损益不是盈亏的构成因此准则的相关规定并没有谈及被投资单位其他综合收益发生类似情况的会计处理这是明显的缺陷例2承例1资料假设205206207年度被投资方其他综合收益发生额分别为-1500万元-1500万元1000万元同时这三年的净利润均为零在例2的情形下仅依据准则的前述规定投资方在206年度应分担的其他综合收益变动-600万元应如何进行会计处理似乎找不到直接的依据进而对于207年度应分享的其他综合收益变动400万元应如何进行会计处理更无从谈起由此可见准则的相关规定存在内容不完整的现象

3准则解释的改进

2017年6月12日财政部发布了关于印发<企业会计准则解释第9号关于权益法下投资净损失的会计处理>的通知(以下简称解释)解释指出投资方按权益法确认应分担被投资单位的净亏损或被投资单位其他综合收益减少净额将有关长期股权投资冲减至零并产生了未确认投资净损失的被投资单位在以后期间实现净利润或其他综合收益增加净额时投资方应当按照以前确认或登记有关投资净损失时的相?#27492;承?#36827;行会计处理即依次减记未确认投资净损失金额?#25351;?#20854;他长期权益和?#25351;?#38271;期股权投资的账面价值解释中投资方按权益法确认应分担被投资单位的净亏损或被投资单位其他综合收益减少净额将有关长期股权投资冲减至零并产生了未确认投资净损失的这句陈述间接认可了投资方按权益法确认应分担被投资单位其他综合收益减少净额时也只能将有关长期股权投资冲减至零不足冲减的部分?#27493;?#20135;生未确认投资净损失因此例2的相关会计处理如下(1)确认205应分担被投资单位其他综合收益净减少时借其他综合收益600万贷长期股权投资其他综合收益600万(2)确认206年应分担被投资单位其他综合收益净减少时为避免长期股权投资账面价值减记至零以下只能在账面上确认400万的减少其余200万亏损暂时记入备查簿借其他综合收益400万贷长期股权投资其他综合收益400万(3)确认207年应分享被投资单位其他综合收益净增加时应先弥补备查簿中未确认的净减少分担额200万元再?#25351;?#30830;认其他综合收益净增加的分享额200万元借长期股权投资其他综合收益200万贷其他综合收益200万至此长期股权投资账面价值为200万元与应享有被投资方净资产的份额相等即账实相符虽然解释的上述陈述为例2情形的会计处理提供了间?#21448;?#25345;但作为官方发布的正式规定理应直接陈述这一情形应该如何处理因此解释中有必要增加一句陈述即投资方确认被投资单位发生的其他综合收益净减少应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限投资方负有承担额外损失义务的除外当然如果能直?#26377;?#25913;完善准则效果更好如果投资方因先后确认应分担被投资单位净亏损投资单位其他综合收益净减少而导致长期股权投资减记至零并存在未确认净损失时?#25351;?#22914;何进行会计处理对于这种情形准则没有相应的规定解释中的规定则十分含糊例3承例1假设205206207年度被投资单位分别产生净亏损1500万元其他综合收益净减少1500万元其他综合收益净增加1000万元其他资料不变根据准则及解释的相关陈述投资方会计处理如下(1)确认205年应分担被投资单位其他综合收益净减少时借投资收益600万贷长期股权投资损益调整600万(2)确认206年应分担被投资单位其他综合收益净减少时为避免长期股权投资账面价值减记至零以下只能在账面上确认400万的减少其余200万未确认的其他综合收益净减少分担额暂时记入备查簿借其他综合收益400万贷长期股权投资其他综合收益400万(3)确认207年应分享被投资单位其他综合收益净增加时应先弥补备查簿中未确认的净减少分担额200万元再?#25351;?#30830;认其他综合收益净增加的分享额200万元借长期股权投资其他综合收益200万贷其他综合收益200万由此可见已有的准则及解释能为例3情形的业务提供会计处理依据

4处理方法的比较

例4承例3假设207年度被投资单位实现盈利1000万元其他资料不变由于205206年度的情形没变化故相应年度的会计处理同例3的结果但在将207年度被投资单位其他综合收益净增加1000万元改为实现盈利1000万元后应该如何进行会计处理从理论上讲应该有以下三种处理方式一是直接按分享额确认长期股权投资损益调整及投资收益分别增加400万元但这种会计处理的缺陷是将导致长期股权投资账面价值(400万元)与应享有被投资企业净资产的份额(200万元)不相等即账实不符虚增资产与权益二?#24378;?#34385;到前期还有200万元的应分担其他综合收益净减少额未确认为避免虚增资产与权益应先扣除相当于未确认的其他综合收益净减少产生的分担额再?#25351;?#30830;认应分享的盈利故投资方只确认长期股权投资损益调整及投资收益分别增加200万元直至未来投资方应分享的被投资单位其他综合收益出现净增加时再同步等额?#25351;?#30830;认207年应分享的被投资单位盈利额份额中未确认的部分第三种方法是在按第一种处理方式进行会计处理后长期股权投资的账面价值就不再为零(此时长期股权投资的账面价值为400万元)这就为追溯确认206年应分担被投资单位其他综合收益净减少额中未被确认的金额提供了基础因此可再补充确认长期股权投资其他综合收益及其他综合收益分别减少200万元补充确认后长期股权投资的账面价值为200万元与应享有被投资单位净资产的份额保持账实相符在方法二与方法三中方法三更加科学合理方法二将一部分经济后果?#20174;?#22312;了备查簿中从严格意义上讲是会计处理不充分的体现方法三让经济活动的后果全部?#20174;?#22312;了账本上体现了会计信息的完整性

5特殊情形下处理方法的选择

如果被投资单位同时出现净亏损和其他综合收益净减少且投资方应分担的两者合计数大于长期股权投资账面价值时优先确认哪一种权益的减少显然对于这种情形应该如何进行会计处理在准则及解释中均未明确提及例5204年末投资方取得被投资方40%的股权能对被投资方施?#21448;?#22823;影响初始成本为1000万元被投资方净资产的账面价值与公?#22987;?#20540;均为2500万元无其他调整事项及需要说明的事项205年度被投资方分别实现净利润-1500万元其他综合收益减少1500万元?#26377;问?#19978;讲有三种会计处理方法在遵循长期股权投资账面价值减记至零为止的前提下一是优先确认净亏损的影响二是优先确认其他综合收益净减少的影响三是按各自总额的比例分别确认各自的影响但由于净亏损的信息会?#20174;?#22312;利润表中且属于企业的经营成果是企业盈利能力的重要体现也是会计信息使用者决策的重要依据因此从会计信息质量的谨慎性要求出发理应优先确认净亏损的分担额投资方确认205年度的应分担被投资单位亏损及其他综合收益净减少额时编制如下会计分录借投资收益600万其他综合收益400万贷长期股权投资损益调整600万其他综合收益400万未确认的应分担被投资单位其他综合收益净减少额200万元登记入备查簿

参考文献

[1]中国注册会计师协会.会计[M].?#26412;?中国财政经济出版社,2018(3).

作者?#21495;?#33464; ?#30452;?单位江西农业大学经管学院

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